Статьи

Налоговые доначисления стали причиной банкротства компании, единственным кредитором которой оказалась инспекция

Подробности

Автор: Журнал "Арбитражная практика", № 6, июнь 2012 // Елена Муратова, начальник направления налогового права, финансов и кредита

Инструменты борьбы по делам о налоговых спорах, как и само налоговое право, совершенствуются год за годом. Причем это относится к обеим сторонами конфликта. Недобросовестные налогоплательщики со временем изобретают новые «схемы» получения необоснованной налоговой выгоды, а налоговые органы создают новые инструменты борьбы в судебных спорах. К сожалению, споры эти бывают и с добросовестными компаниями.

В своей практике совсем недавно мне пришлось столкнуться именно с такой ситуацией: налоговый орган, основываясь на решении по итогам выездной проверки, подал заявление о признании налогоплательщика банкротом. В то время как это самое решение о доначислении налогов, пеней и штрафа параллельно оспаривалось в арбитражном суде в рамках другого дела.

Этот спор попал ко мне уже на этапе рассмотрения в суде первой инстанции. Клиент (открытое акционерное общество) обратился к нам с целью использовать любой шанс на обжалование многомиллиардных доначислений, а затем и решения о банкротстве компании.

Сразу оговорюсь, что общение происходило довольно формально, и потому у меня не было возможности отследить истинную цель деятельности клиента. Однако на момент обращения в отношении компании не велось производство по каким-либо делам о незаконной деятельности, связанной с выводом денежных средств. Ознакомившись с материалами дела, я поняла, что случай достаточно неординарный, прямых аналогов не имеющий. Прежде всего, впечатлил размер доначислений, более 40 млрд. руб., а также то, что всего один эпизод, но описан он был на нескольких листах. Конечно, я не могла гарантировать клиенту успех в этом деле, но обещала сделать все возможное для разработки определенной правовой позиции.

К сожалению, нам не удалось доказать правоту налогоплательщика, и организация была признана банкротом. В то же время правовые позиции, на основании которых суды приняли решение по данному спору, достойны отдельного внимания.

Забегая немного вперед, скажу, что независимо от доводов, которые были или могли быть дополнительно приведены суду в рамках рассмотрения спора с налоговым органом, итог, скорее всего, не изменился бы. Ведь независимо от степени аргументации нашей позиции отказ арбитражного управляющего налогоплательщика — «банкрота», явно представлявшего интересы налоговых органов, от всех требований в суде привел бы фискалов к гарантированному результату.

«Налоговая инспекция решила, что договоры купли-продажи с отсрочкой платежа расходы не подтверждают»

По результатам выездной налоговой проверки акционерному обществу, моему клиенту (далее — налогоплательщик, ОАО),были доначислены налог на прибыль,пени и штраф на общую сумму свыше 43 млрд. руб. Решение о привлечении к ответственности и требование об уплате налога мы обжаловали в арбитражный суд.

Свои требования к налогоплательщику инспекторы обосновали следующим образом. В 2006 и 2007 годах участники компании-налогоплательщика (физические лица) приняли решение об увеличении уставного капитала за счет неденежных вкладов, которые были внесены сначала простыми векселями, а затем облигациями. Данные ценные бумаги учредители приобрели у третьих лиц по договорам купли-продажи с условием об отсрочке платежа до 15 марта 2017 года.

Полученные обществом ценные бумаги были реализованы в 2007 году на основании договора купли-продажи, а доходы от их реализации учтены в целях налогообложения прибыли за вычетом расходов на их приобретение. В качестве таких расходов была принята сумма, которую учредители должны были выплатить векселедателям и контрагентам, выдавшим облигации.

Однако налоговый орган посчитал, что компания занизила расходы. Дело в том, что полученные организацией в качестве вклада в уставный капитал ценные бумаги принимаются к учету по стоимости, которая равна расходам на их приобретение, но не выше рыночной стоимости таких ценных бумаг. При этом расходы на приобретение необходимо подтвердить документально, иначе их стоимость будет признаваться равной нулю (п. 1 ст. 277 НК РФ).

В данном случае на момент реализации ценных бумаг первичные покупатели (учредители общества) не понесли никаких фактических расходов на их приобретение, поскольку покупка совершалась с отсрочкой платежа. Инспекторы расценили данный факт как недоказанность расходов по приобретению ценных бумаг (и их первоначальной стоимости соответственно), и сняли эти расходы. В итоге весь доход, полученный обществом от реализации ценных бумаг, был включен в налоговую базу и компании было доначислено более 40 млрд. руб. налога на прибыль.

Налоговая инспекция, а за ней и арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, решили, что договоры купли-продажи с отсрочкой платежа расходы учредителей не подтверждают. Очевидно, что представить платежные документы до наступления срока платежа учредители-покупатели ценных бумаг не могли. Более того, не имелось никаких оснований считать, что продавцы ценных бумаг впоследствии намерены освободить учредителей налогоплательщика от их денежных обязательств.

«Исчисление налога может зависеть от формы расчетов между продавцом и покупателем»

На мой взгляд, позиция проверяющих и судов не согласуется с принципом экономической обоснованности налога, а также принципом свободы договора.

Во-первых, предусмотрев в договорах купли-продажи условие об отсрочке платежа, стороны этого договора реализовали свое право на самостоятельное установление конкретных условий сделки. Поскольку исполнение обязательства является гражданско-правовой категорией, а не публично-правовой, то момент исполнения обязательства следует определять исходя из условий договора, которые стороны установили, а также регулирующих такие отношения норм гражданского законодательства (постановление Президиума ВАС РФ от 14.06.2011 № 2723/11). Но действующее гражданское законодательство не содержит каких-либо норм и правил, ограничивающих стороны сделки в установлении порядка расчетов.

Запрет налогового органа на учет расходов по имуществу, которое было приобретено учредителями общества с отсрочкой платежа и внесено в уставный капитал компании, не обусловлено экономическими факторами. Ведь исчисление налога не может зависеть от формы расчетов между продавцом и покупателем (определение КС РФ от 04.11.2003 № 324-О).

Во-вторых, подобное толкование норм НК РФ приводит, по сути, к неопределенности налогового обязательства для общества налогоплательщика (п. 3, 6 ст. 3 НК РФ). До момента фактической оплаты учредителями приобретенных и внесенных в качестве вклада в уставный капитал ценных бумаг компания-налогоплательщик вынуждена уплачивать налог на прибыль в большем размере, со всей суммы доходов, полученных от реализации таких ценных бумаг. И лишь после того, как учредители смогут представить платежные документы, компания получит возможность скорректировать размер своих налоговых обязательств, включив в базу сумму расходов на приобретение спорных ценных бумаг. А это, напомню, могло произойти лишь спустя 10 лет после реализации ценных бумаг.

Сам факт зависимости налоговой базы от действий третьих лиц (пусть даже и учредителей), которые, в том числе, могут иметь место и за пределами налогового периода, нарушает принцип определенности налога (определение КС РФ от 16.10.2003 № 329-О).

В-третьих, коль скоро инспекторы утверждали, что реализованные налогоплательщиком ценные бумаги имели стоимость, близкую к нулевой, они обязаны были применить положения п. 6 ст. 280 НК РФ (в редакции, действовавшей на тот момент). Данная норма устанавливает, что для целей налогообложения принимается фактическая стоимость ценных бумаг по сделке, если она отклоняется от расчетной не более, чем на 20 %. Если же условий для принятия фактической цены нет, то налогоплательщик вправе определить стоимость ценных бумаг на основе отчета независимого оценщика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2008 по делу № А56-1396/2008, Президиума ВАС РФ от 30.03.2010 № 16851/09).

К материалам дела был приобщен отчет оценщика, однако налоговый орган не согласился с ценой, указанной в этом отчете. Инспекция посчитала цену завышенной, и по этой причине расходы не приняла. Но если даже это так, то налоговый орган и суд должны были учесть, что корректировке подлежит стоимость ценных бумаг не только при их приобретении, но и при продаже. А значит, инспекция обязана была также снизить и сумму доходов от реализации, которая была отражена в налоговой отчетности компании. Однако этого сделано не было. Более того, суд апелляционной инстанции указал, что норма ст. 280 НК РФ «Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами» в данном деле не применима, поскольку рассматривается вопрос о внесении ценных бумаг в уставный капитал, а не о занижении дохода от их реализации. Полагаю, что такой однобокий подход не способствовал вынесению объективного решения. Очевидно, что при оценке расходов в виде стоимости ценных бумаг, внесенных в уставный капитал, нельзя игнорировать непосредственно связанную с этим операцию по получению дохода от их дальнейшей реализации.

В суде первой инстанции мы ходатайствовали о приобщении к материалам дела экспертных заключений о стоимости ценных бумаг. Ознакомившись с нашими объяснениями, суд посчитал, что они являются сопроводительным письмом и не носят самостоятельного значения, поэтому в приобщении к материалам дела приложений с пояснениями (тех самых заключений) было отказано, а сами пояснения были приобщены к материалам дела. Суд руководствовался тем, что раз налогоплательщик возражает против проведения ценовой экспертизы налоговым органом, то и налогоплательщику должно быть отказано в приобщении ценовых экспертиз. Ведь налоговый орган при принятии оспариваемого решения данными заключениями не руководствовался. Замечу, что наши возражения носили процессуальный характер и базировались на том, что доказательственную базу налоговым органам необходимо собирать на стадии выездной проверки, а не во время рассмотрения дела в суде.

«Суд решил, что целью проведенных налогоплательщиком операций был вывод капитала в иностранные банки»

В ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции у меня как юриста вызвал искреннее удивление тот факт, что суд основывал существенные для исхода спора выводы на неподтвержденных данных.

Суд апелляционной инстанции указал: «налогоплательщиком игнорируется установленный судом факт создания искусственного документооборота для прикрытия деятельности по выводу денежных средств, полученных от взаимозависимых российских и иностранных организаций». Однако материалы дела не содержали каких-либо доказательств деятельности налогоплательщика, направленной на вывод денежных средств, полученных от взаимозависимых организаций, например, в иностранные юрисдикции. К тому же совершенно не понятно, что суд понимал под термином «вывод денежных средств», поскольку в материалах дела нет ни одного платежного поручения, подтверждающего перечисление денег иностранным контрагентам.

Суд решил, что целью проведенных налогоплательщиком операций был вывод капитала в иностранные банки в обход налогообложения. Данный вывод был основан на письме руководителя ФСФР от 17.03.2008 № 44с, в котором говорилось лишь о предположениях относительно возможной противоправной деятельности налогоплательщика, не связанной с неуплатой налогов.

ФСФР обратилась в ФСБ России, высказав соответствующие опасения, однако нарушений законодательства в области ценных бумаг со стороны налогоплательщика указанной организацией обнаружено не было. ФСБ России, проведя соответствующие следственные действия более двух лет назад, до сих пор не вынесла никакого акта, документально подтверждающего опасения ФСФР, изложенные в письме от 17.03.2008 № 44с. Более того, не ясно, какое влияние данный факт оказал бы на размер неуплаченного налога, если бы даже такие нарушения действительно имели место.

Интересным представляется тот факт, что в качестве доказательства суд признал и представленные налоговыми органами файлы визуализации методов и алгоритмов осуществления группой компаний Гленик (даже не налогоплательщиком!) операций вывода за рубеж денежных средств организаций-клиентов, якобы обратившихся к ним за данной услугой. При этом данные «доказательства» не содержали какой-либо конкретной информации хотя бы по одной подобной сделке, в них не было даже названий организаций, которые предположительно участвовали в «схеме».

К сожалению, производство по кассационной жалобе на постановление апелляционного суда (о его причинах будет сказано далее) было прекращено. В итоге мой клиент был лишен всякой возможности обжаловать выводы суда, изложенные в мотивировочной части постановления и основанные на рассмотренных выше доказательствах. Все вышесказанное позволяет сделать неутешительный вывод: порой арбитражные суды выносят решения о противоправном характере деятельности налогоплательщика даже без наличия конкретных доказательств. На мой взгляд, нарастающую тенденцию использования оценочных критериев при разрешении налоговых споров никак нельзя признать здоровой.

«Право на судебную защиту зависело исключительно от соотношения скоростей производства по двум делам»

Итак, апелляционная инстанция отказала нам в удовлетворении требований. Однако ситуация значительно осложнялась тем, что налоговый орган, основываясь на сумме доначислений по итогам проверки, обратился в арбитражный суд с заявлением о признании моего клиента банкротом. Сумма налоговых доначислений в размере более 43 млрд. руб. превышала его активы, и налоговый орган усмотрел признаки несостоятельности.

Поясню, что заявление о признании недействительным решения по итогам выездной проверки было представлено в суд 24 февраля 2011 года, решение первой инстанции было вынесено 30 сентября этого же года. А в мае налоговый орган подал заявление о признании налогоплательщика банкротом.

Пока шло основное дело по спору с налоговой, 1 июля суд ввел в отношении налогоплательщика процедуру наблюдения и включил требования ИФНС в реестр требований кредиторов. При этом налоговый орган являлся единственным кредитором, а вся задолженность, заявленная в деле о банкротстве, возникла из оспариваемого решения налогового органа по упомянутой выше налоговой проверке. По ходатайству налогового органа, как единственного кредитора, был назначен временный управляющий.

Главные аргументы юриста, не поддержанные судом:

1. Расходы на приобретение ценных бумаг можно подтвердить не только платежными документами, но и договорами купли-продажи с условием об отсрочке платежа, если на дату проверки такой срок еще не наступил.

2. Письма органов власти с предположениями о возможных противоправных действиях налогоплательщика, вспомогательные материалы не могут быть основанием для признания налоговых доначислений законными.

3. Назначение конкурсного управляющего единственным кредитором — налоговой инспекцией — и последующий отказ этого управляющего от кассационной жалобы от имени заявителя, а также отзыв доверенностей от имени заявителя свидетельствуют о конфликте интересов и злоупотреблении конкурсным управляющим своими процессуальными правами.

23 января 2012 года арбитражный суд первой инстанции принял решение о признании налогоплательщика банкротом и назначении конкурсного (бывшего временного) управляющего. На тот момент кассационная жалоба на постановление суда апелляционной инстанции уже была принята к производству (23 декабря 2011 года).

Однако после получения полномочий конкурсный управляющий тут же отозвал все доверенности, выданные от имени моего клиента, в том числе и мою, и отказался от кассационной жалобы, поданной налогоплательщиком.

Совершенно очевидно, что управляющий, действуя таким образом, намеренно снижал риски отмены судебных актов, послуживших причиной банкротства налогоплательщика и назначения управляющего на должность. Получив в деле о банкротстве доступ к управлению юридическим лицом – оппонентом по другому делу, — налоговый орган через своего управляющего приобрел необоснованное процессуальное и материальное преимущество.

Несмотря на наши просьбы обратить внимание на имеющийся конфликт интересов, ФАС Московского округа прекратил производство по кассационной жалобе. Новые попытки обжалования (и в кассационном порядке, и в порядке надзора) не дали никаких результатов: арбитражные суды посчитали, что жалобы, поданные не от имени управляющего, представлены «неуполномоченным лицом».

Получилось, что обжаловать судебные акты по спору с инспекцией можно было только на основании доверенности, выданной конкурсным управляющим, который был назначен налоговой инспекцией. Ситуация абсурдная.

При таких обстоятельствах право моего клиента на судебную защиту зависело исключительно от соотношения скоростей производства по двум делам: об обжаловании ненормативного акта и о банкротстве налогоплательщика. Такое положение не может быть воспринято в качестве нормального в государстве, определяющем себя как «правовое».

Особую озабоченность вызывает тот факт, что подобные случаи носят генерализованный характер и уже привлекали внимание общественности. Похожие ситуации случились в течение 2010–2012 годов с несколькими налогоплательщиками (ООО «АГУМА-РУС», ООО «В. Л. Интернейшнл Рус», ЗАО «СЭМ-Холдинг» и ООО «Компания РВМ-2000»). Все это говорит об уже сложившейся практике банкротства налогоплательщиков, которые не имеют возможности оспорить судебные акты, вынесенные не в их пользу.

При этом не становятся преградой для подобных злоупотреблений со стороны налоговых органов и суды, чьей ключевой функцией является защита нарушенных прав на основе прямого применения норм Конституции РФ. Сложившаяся ситуация не способствует укреплению авторитета судебной системы.

Замечу, что попытки обжаловать в ФАС Московского округа и в Высший арбитражный суд РФ факт злоупотребления (с моей точки зрения) процессуальным правом со стороны конкурсного управляющего не увенчались успехом. Основным акционером налогоплательщика и моего клиента было подписано обращение внепроцессуального характера, содержащее ключевые доводы в защиту компании. Это обращение мы представили в ВАС РФ 29 марта текущего года, но, к сожалению, оно ничего не изменило. Более того, на сайте Высшего арбитражного суда в разделе «Обращения по судебным делам» текста нашего обращения до сих пор нет.