Статьи

Уменьшение суммы пеней, начисленных на авансовые платежи по налогу на прибыль

Подробности

Автор: Журнал "Налоговые споры" № 11 (59), ноябрь 2008 // Никита Русяев, юрисконсульт, кандидат юридических наук

Пленум ВАС РФ в п. 2 Постановления от 26.07.07 № 47 указал, что суммы пени, начисленные с сумм несвоевременно уплаченных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению, если по итогам налогового (отчетного) периода сумма налога (авансовых платежей) окажется меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение налогового (отчетного) периода. Настоящая статья посвящена толкованию указанного пункта и анализу проблем, возникающих на практике из-за его неоднозначной формулировки.

Общее правило и исключение

Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 1 и 2 ст. 285 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 286 НК РФ, по итогам каждого отчетного (налогового) периода налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа (налога), исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.

Помимо ежеквартальных платежей, уплачиваемых по итогам отчетного периода, налогоплательщик должен платить ежемесячные авансовые платежи, которые платятся в текущем квартале.

Ежеквартальный авансовый платеж платится по итогам отчетного периода и представляет собой положительную разницу между суммой, подлежащей уплате по итогам отчетного периода и платежами, которые налогоплательщик фактически уплатил в бюджет за соответствующий период (абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ).

Ни один из этих видов авансовых платежей не является налогом. Вместе с тем, с 01.01.2007 действует положение абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ, которое распространяет на авансовые платежи требование о начислении пеней. В случае уплаты авансовых платежей в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 НК РФ.

Практика применения этого правила выявила необходимость четкой формулировки исключений из него. Такое исключение сформулировал Пленум ВАС РФ в п. 2 Постановления от 26.07.07 № 47 «О порядке исчисления сумм пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование» (далее – Постановление № 47).

Суд указал следующее: «если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода, судам необходимо исходить из того, что пени, начисленные за неуплату указанных авансовых платежей, подлежат соразмерному уменьшению.

Данный порядок надлежит применять и в случае, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленных по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого отчетного периода».

Этот подход поддержал и Минфин России. В письме от 18.03.08 № 03-02-07/1-106 он прямо сослался на рекомендации Пленума ВАС РФ, предусмотренные в Постановлении № 47.

Таким образом, п. 2 Постановления № 47 распространяется на случаи, когда:

1. Сумма налога, исчисленная по итогам налогового периода, меньше сумм ежеквартальных и (или) ежемесячных платежей, подлежавших уплате в течение этого налогового периода.

2. Сумма ежеквартального авансового платежа по итогам отчетного периода меньше сумм ежемесячных авансовых платежей, подлежавших уплате в этом периоде;

Неясность формулировки

На практике остается неясным вопрос, какое содержание несет в себе фраза о соразмерном уменьшении пеней, начисленных за неуплату указанных авансовых платежей, содержащаяся в п. 2 Постановления № 47.

Дословное понимание словосочетания «соразмерное уменьшение» означает уменьшение в соответствующем размере. Следовательно, пени подлежат уменьшению исходя из разницы между суммой авансового платежа (налога), рассчитанного по итогам отчетного (налогового) периода, и размером авансового платежа (ежемесячного или ежеквартального), подлежавшего уплате в течение такого периода. Иными словами, налогоплательщик не должен платить пени в части, приходящейся на эту разницу.

Данный вывод полностью согласуется с конституционным пониманием функции пени. Так, Конституционный суд РФ в п. 5 Постановления от 17.12.1996 № 20-П указал, что «неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пеню как компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога» [1].

Таким образом, пеня – это компенсация потерь казны в результате недополучения налоговых сумм в срок. В силу обязательности уплаты авансовых платежей их неполучение также влечет потери для бюджета. Именно поэтому законодатель прямым указанием распространил данный вывод и на авансовые платежи, не являющиеся налогом (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). Но пеня зависит от наличия задолженности по налогу или авансовому платежу. Уменьшение суммы авансового платежа (налога) по итогам отчетного (налогового) периода уменьшает общий размер задолженности, числящейся за налогоплательщиком. Следовательно, уменьшение общей задолженности также должно отражаться на размере начисляемой суммы пени.

Однако, говоря о соразмерном уменьшении суммы начисляемой пени, Пленум ВАС РФ не дал никаких ориентиров относительно даты, с которой прекращается такое начисление.

Здесь возможно два подхода.

Первый: сумма пени соразмерно уменьшается с даты возникновения обязанности по уплате авансового платежа. После того как выяснится, что итоговый авансовый (налоговый) платеж меньше сумм, подлежавших уплате в течение такого периода, начислявшаяся сумма пени на возникшую разницу вовсе не подлежит уплате. А если такая сумма пени уже уплачена, то она подлежит возврату.

Второй: сумма пени соразмерно уменьшается с даты, после которой определяется итог соответствующего отчетного (налогового) периода. После того как выяснится, что итоговый авансовый (налоговый) платеж меньше сумм, подлежавших уплате в течение такого периода, в дальнейшем на возникшую разницу пени перестают начисляться с даты окончания соответствующего отчетного (налогового) периода. Если налогоплательщик после указанной даты начислил сумму пеней на возникшую разницу и перечислил ее в бюджет, пени подлежат возврату в этой части. Сумма пеней, начисленная по состоянию на конец отчетного (налогового) периода, по итогам которого было уменьшение авансового платежа (налога) должна остаться в бюджете.

Два подхода в определении даты

В пользу первого из приведенных выше подходов говорит сама позиция Пленума ВАС РФ, изложенная в п. 2 Постановления № 47. Она ставит соразмерное уменьшение пени в зависимость только от снижения авансового (налогового) платежа. Ссылка на дату, с которой происходит уменьшение размера пени, отсутствует. Это можно трактовать как принципиальное отсутствие обязанности по уплате пени в части, приходящейся на сумму уменьшения авансового платежа (налога), исчисленной по итогам отчетного (налогового) периода, по сравнению с платежами, которые подлежали уплате в течение такого периода. Позиция Пленума ВАС РФ является обязательной для арбитражных судов нижестоящих инстанций в силу п. 2 ст. 13 ФКЗ «Об Арбитражных судах в Российской Федерации». Суд обязан буквально соблюдать разъяснения высшей судебной инстанции.

В настоящее время уже появилась судебная практика, подтверждающая именно такое понимание: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 04.08.08 № Ф04-4760/2008(9275-А46-37). Организация оспорила начисление пеней в сумме 204 911,32 руб. за несвоевременную уплату авансовых платежей по налогу на прибыль, зачисляемому в территориальный бюджет за период с 29.03.2007 по 15.06.2007. Суды первой и апелляционной инстанций установили, что сумма налога на прибыль, исчисленного организацией за первое полугодие 2007 года (42 839 803 руб.) меньше суммы авансовых платежей за тот же период (87 868 008 руб.), и меньше суммы исчисленного налога за первый квартал 2007 года (43 934 004 руб.). При таких обстоятельствах суд кассационной инстанции посчитал правомерными выводы судов о том, что инспекций не подтвердила правомерность начисления пени в сумме 204 911, 32 руб. Решение было вынесено в пользу налогоплательщика.

В пользу второго подхода говорит то, что вышеуказанное понимание ставит в неравное положение двух налогоплательщиков, совершивших одно и то же правонарушение.

Возьмем в качестве примера двух налогоплательщиков, не уплативших ежемесячный авансовый платеж. По итогам отчетного периода у одного из них сумма платежа увеличилась по сравнению с ежемесячными платежами периода, а у другого уменьшилась. Оба нарушили обязанность по уплате обязательных платежей, что влечет за собой обязанность по уплате пени (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ). Очевидно, что уменьшение задолженности по итогам отчетного (периода) не снимает обязанности по уплате авансового платежа в течение соответствующего отчетного (налогового) периода. А потому непонятно, почему налогоплательщик, чья задолженность уменьшилась, освобождается от уплаты пени ранее даты, предшествующей такому уменьшению.

Бюджет перестает нести ущерб в связи с неуплатой авансового платежа только после того, как уменьшается общая задолженность, исчисленная по итогам отчетного (налогового) периода. Такое уменьшение происходит по итогам, т.е. после истечения отчетного (налогового) периода (ст. 285 НК РФ). В течение соответствующего периода никакого уменьшения задолженности не происходит.

Следовательно, исходя из принципа равенства налогоплательщиков (п. 1 ст. 3 НК РФ), а также функции пени как компенсации потерь бюджета, соразмерное уменьшение пени должно произойти с даты, следующей за окончанием отчетного (налогового) периода, то есть с даты, когда такая задолженность уменьшается.

Следует отметить также, что об уменьшении авансового платежа (налога) по итогам отчетного (налогового) периода налоговый орган узнает из налоговой декларации. Как известно, налоговый орган вправе не руководствоваться данными декларации по налогу на прибыль организаций до даты окончания камеральной проверки такой декларации. На это прямо указал Президиум ВАС РФ в п. 12 Постановления от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ». Но в нашем случае это обстоятельство не может влиять на определение даты, с которой прекращается начисление пеней.

После того, как налоговая проверка будет окончена, и достоверность данных налогоплательщика будет подтверждена, налоговый орган обязан вернуть суммы авансового платежа и пеней, если такое взыскание производилось. Непринятие такого решения налоговым органом после окончания срока камеральной проверки декларации является основанием для обжалования действия (бездействия) налогового органа в суд либо заявления требования о возврате излишне взысканных сумм.

Выводы

В п. 2 Постановления № 47 высшая судебная инстанция сделала теоретически обоснованный вывод, указав на возможность соразмерного уменьшения пени в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода сумма авансового (налогового) платежа уменьшилась.

Вместе с тем, отсутствие ссылки в указанном постановлении на дату, с которой начинает прекращаться обязанность по уплате пени, оставляет неопределенность в понимании обсуждаемой нормы.

Представляется, что указанная неопределенность может быть устранена путем внесения изменений или дополнений в п. 2 Постановления № 47. До такого устранения следует руководствоваться пониманием, следующим из буквального прочтения названного пункта, а также п. 7 ст. 3 НК РФ, указывающим, что «все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)». То есть необходимо использовать подход, в соответствии с которым пени на сумму авансового платежа не начисляются вовсе на сумму уменьшения авансового (налогового) платежа, рассчитанного по итогам отчетного (налогового) периода.

[1] Постановление КС РФ от 17.12.1996 № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции».