Елена Муратова: об инвестиционных договорах

Подробности

Автор: Газета "Эж-юрист", № 37, ноябрь 2011// Елена Муратова, руководитель налогового права, финансов и кредита

Инвестиционные договоры. Постановление ВАС РФ порождает налоговые риски

Пленум ВАС РФ принял Постановление от 11.07.2011 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем». Оно разъясняет гражданско-правовую природу инвестиционных договоров. Однако, поскольку исчисление налоговой базы по НДС и налогу на прибыль во многом зависит именно от вида гражданско-правовой  сделки, можно говорить о налоговых рисках,  которые возникают у строительной компании при работе с инвестиционными контрактами вследствие  переквалификации инвестиционного  договора в договор подряда или купли–продажи.

В инвестиционном законодательстве РФ нет норм, то есть конкретных правил поведения, есть только лозунги, что государство любит инвесторов и клянется всячески их защищать и не обижать. Этим и объясняется необходимость принятия Постановления Пленума ВАС  РФ от 11.07.2011 № 54. Со слов представителей ВАС РФ, Постановление «охватывает  все случаи, в которых содержанием обязательства одного лица является передача в собственность другого лица недвижимости,  которая пока еще не существует, либо существует, но принадлежит другому лицу. Наверное, самая широкая группа договоров, которая «накрывается» данным постановлением – так называемые инвестиционные договоры».[1]

Формально инвестиционная деятельность  регулируется основными федеральными законами: от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» и от 26.06.1991 № 1488-1 «Об инвестиционной деятельности  в РСФСР». Есть также законы, устанавливающие специальное регулирование для некоторых групп  инвесторов, например Федеральный закон от 09.07.1999 № 160-ФЗ «Об иностранных инвестициях в Российской Федерации».

Указанные законы содержат следующие определения:

инвестиции - денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта;

инвестиционная деятельность - это вложение инвестиций, или инвестирование, и совокупность практических действий по реализации инвестиций;

инвестирование в создание и воспроизводство основных фондов осуществляется в форме капитальных вложений;

капитальные вложения - инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Следовательно, рассуждая формально, инвестирование – это любой процесс, направленный на приобретение объекта основных средств. Частным случаем инвестирования считаются и договоры, преследующие цель создания нового объекта недвижимости. Остановимся подробнее на данных типах договоров.

В рассматриваемом Постановлении Пленума ВАС РФ содержится прямое указание на применение к инвестиционным договорам правил, относящихся  к таким гражданско-правовым договорам, как купля-продажа, подряд, простое товарищество.

 В частности, п. 6 Постановления гласит:

«В случаях, когда по условиям договора одна сторона, имеющая в собственности или на ином праве земельный участок, предоставляет его для строительства здания или сооружения, а другая сторона обязуется осуществить строительство, к отношениям сторон по договору подлежат применению правила главы 37 ГК РФ, в том числе правила параграфа 3 названной главы («Строительный подряд»).

При разрешении споров, вытекающих из указанных договоров, судам необходимо учитывать, что на основании статьи 219 Кодекса право собственности на здание или сооружение, созданное по договору, возникает у стороны, предоставившей земельный участок (застройщика), с момента государственной регистрации данного права в ЕГРП.

Сторона, осуществившая строительство, имеет право на оплату выполненных работ в соответствии с договором, а при неисполнении стороной, предоставившей земельный участок, обязанности по их оплате может требовать от нее возмещения причиненных убытков, уплаты предусмотренной договором неустойки, а также воспользоваться правом, предоставленным ей статьей 712 Кодекса.

Если по условиям договора сторона, осуществившая строительство, имеет право в качестве оплаты по нему получить в собственность помещения в возведенном здании, названный договор следует квалифицировать как смешанный (пункт 3 статьи 421 ГК РФ), и к обязательству по передаче помещений применяются правила о купле-продаже будущей недвижимой вещи с учетом разъяснений, содержащихся в пунктах 2, 3 и 5 настоящего Постановления».

Казалось бы, Постановление Пленума ВАС РФ преследовало благую цель - устранение разногласий по гражданско-правовой квалификации договора инвестирования, но озвученный высшей судебной инстанцией подход порождает ряд налоговых рисков. Прежде всего это риск вменения налогоплательщикам иного порядка исчисления налоговой базы, то есть доначисление налога.

В настоящее время достаточно распространена ситуация, когда застройщики воспринимают договор инвестирования как носящий посреднический характер (застройщик, исполняя заказ инвестора, за его счет возводит объект недвижимости). В этом случае по договору комиссии средства, полученные в виде имущества, поступившего комиссионеру, агенту или иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат на основании подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются при определении налога на прибыль. Аналогично по НДС – в силу п.1 ст. 156 НК РФ налоговую базу увеличивают только суммы, приходящиеся на вознаграждение застройщика.

В большинстве случаев попытки налогового органа увеличить налоговую базу налогоплательщика вследствие переквалификации договора инвестирования в договор подряда в большинстве случаев терпели неудачу (Постановление ФАС ВВО от 22.06.2011 № А17-3766/2010), однако бывали и исключения. Пионерами в применении «подрядного» подхода к инвестиционным договорам являлись суды Волго-Вятского округа (постановления ФАС ВВО от 22.10.2008 № А79-7444/2007, от 28.07.2008 № А79-9119/2007, от 20.05.2009 № А43-11534/2008-45-400, от 16.06.2010 № А43-35272/2009).

Указанные рассуждения касаются не только инвестиционных договоров, но и договоров на выполнение функций заказчика-застройщика. О возможности различного трактования условий таких договоров свидетельствует судебная практика.

Постановлением ФАС МО от 04.07.2011 № КГ-А41/6515-11 оставлено без изменения Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда. В рассмотренном  ими споре поднимался вопрос, подлежат ли к договору на исполнение функций заказчика-застройщика нормы договора о подряде  или нормы о договоре комиссии. В судебном акте указано, что определяющим элементом подрядных правоотношений является результат выполненных работ, который непосредственно и оплачивается заказчиком, качество работы также характеризуется по результатам ее выполнения. В связи с этим суд применил к договору на выполнение функций заказчика-застройщика правила главы 37 «Подряд», а не правила, относящиеся к договору комиссии.

Аналогично ФАС СЗО в Постановлении от 25.03.2003 № А42-4559/01-25-1787/02, рассматривая договор генерального подряда, указал: «Предметом договора поручения и комиссии является выполнение каких-либо действий на основе данного поручения. Исполняя договор, поверенный (комиссионер) выступает посредником в отношениях доверителя (комитента) с третьими лицами. Предмет договора подряда – имеющий материальное воплощение результата выполнения определенных работ. Генеральный подрядчик, выполняя возложенные на него договором обязательства, не является представителем (посредником) по договорам между субподрядчиком и заказчиком».

В свою очередь признание договора инвестирования разновидностью договора подряда повлечет за собой риски включения в налоговую базу по НДС и налогу на прибыль не только суммы вознаграждения или экономии застройщика, а всех сумм, посчитав, что данные доходы являются доходами от реализации работ.

Представляется, что у налогового органа после издания Постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 № 54 будет больше оснований для вменения налогоплательщику иного порядка учета доходов и, как следствие, определения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС в большем объеме. В целях снижения рисков переквалификации существующих договоров инвестирования из носящих элементы посреднического договора в договоры подряда можно порекомендовать налогоплательщикам усилить «посреднический» характер договора инвестирования, путем включения в договор положений, прямо заимствованных из глав 51 «Комиссия», 52 «Агентирование» ГК РФ. Остается заметить, что меньше всего рискуют именно те налогоплательщики, которые используют наиболее простые договорные конструкции, прямо предусмотренные в гражданском законодательстве, к которым просто невозможно применить правила, относящиеся к какому либо иному виду договоров, и, как следствие, пересмотреть размер налоговой базы.