Новые правила камеральных проверок

Подробности

Автор: Журнал "Учет в аптеках", №6 2009 // Павел Посашков, начальник отдела по налоговым вопросам

И.В. ИВАНЦОВ, налоговый консультант

П.А. ПОСАШКОВ, юрист юридической фирмы «Частное право»

В этом году правила проведения камерных проверок изменились. Отметим, что в связи с финансовым кризисом и спадом объема продаж многие фирмы при заполнении деклараций стали искусственно занижать выручку и прочие показатели. Налоговики, в свою очередь, к вопросам контроля подходят более строго.

Когда начинается проверка

С 1 января 2009 года проверка проводится в течение трех месяцев «со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета)». Ранее пункт 2 статьи 88 Налогового кодекса РФ предписывал отсчитывать трехмесячный срок со дня представления декларации (расчета) и документов, которые должны прилагаться к декларации (расчету).

Таким образом, раньше получалось, что камеральная проверка начинается при одновременно соблюдении двух условий. В частности, при:

• представлении декларации (расчета);
• сдачи прилагаемых к ней необходимых документов.

Теперь же второе условие снято – для начала проверки достаточно одной лишь поданной налоговой декларации (расчета).

Срок камеральной проверки можно сократить

Если декларация направлена по почте, то днем ее представления считается дата отправки почтовой корреспонденции. Следовательно, сдавая декларацию таким способом фактически можно уменьшить срок проведения камеральной проверки – на те дни, в течение которых письмо будет идти по почте.

Дополнительные документы к декларации

При камеральной проверке декларации (расчета) инспекторы не вправе требовать какие-либо дополнительные сведения и документы. Так сказано в пункте 7 статьи 88 Налогового кодекса РФ. Однако из этого правила есть исключения.

Когда инспекторы вправе требовать дополнительные бумаги

Общие случаи, когда инспекторы могут потребовать дополнительные бумаги, перечислены в статье 88 Налогового кодекса РФ. В частности:

• если аптека использует налоговые льготы, то придется представить документы, подтверждающие право на эти льготы (п. 6 ст. 88 Налогового кодекса РФ);
• если в декларации по НДС заявлено право на возмещение налога, то необходимо подать бумаги, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 Налогового кодекса РФ);
• если компания подала декларации по налогам, связанным с использованием природных ресурсов, то следует представить документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов (п. 9 ст. 88 Налогового кодекса РФ).

В принципе, во всех иных случаях требовать дополнительные бумаги в рамках камеральной проверки контролеры не могут. Однако на практике они часто пренебрегают этим правилом. Так, например, при проверке декларации по НДС инспекторы на местах просят представить «входящие» счета-фактуры и книгу покупок даже в том случае, если в декларации налог заявлен к уплате, а не к возмещению из бюджета. Минфин России в письме от 27 декабря 2007 г. № 03-02-07/2-209 (доведено до сведения инспекций письмом ФНС России от 17 января 2008 г. № ШС—6-03/24@) указал, что это неверный подход. Финансисты подчеркнули, что инспекторы вправе требовать дополнительные бумаги только в случаях, установленных статьей 88 Налогового кодекса РФ. О недопустимости запрашивать дополнительные бумаги в ситуациях, прямо не предусмотренных этой статьей, говорится и в постановлении Президиума ВАС РФ от 11 ноября 2008 г. № 7307/08.

Также отметим, что по общему правилу требуемые документы представляют в виде заверенных копий (п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ). Однако при необходимости инспекторы вправе запросить и подлинники (п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ). Об этом напомнили и финансисты в письме от 11 января 2009 г. № 03-02-07/1-1.

Запрашиваемые документы при проверке декларации по НДС

Если речь идет о камеральной проверке декларации по НДС, представленной аптекой, то здесь есть нюансы. Дело в том, что ассортимент аптеки в основном состоит из медицинских товаров:

• облагаемых по пониженной ставке НДС (10%) в соответствии с пунктом 2 статьи 164 Налогового кодекса РФ (лекарственные средства и изделия медицинского назначения, перечисленные в Постановлении Правительства РФ от 15 сентября 2008 г. № 688);
• реализация которых освобождена от НДС по пункту 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ (например – очки, линзы и оправы для очков).

В связи с этим возникает вопрос: считаются ли пониженная ставка и освобождение от налога льготами с точки зрения Налогового кодекса РФ?

Обратимся к определению налоговой льготы, данному в статье 56 Налогового кодекса РФ. Здесь сказано, что льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем размере.

Получается, что, с одной стороны, освобождение и пониженная ставка льготами не признаются. Ведь они могут быть предоставлены всем категориям налогоплательщиков (а не отдельным категориям), реализующим соответствующие товары. С другой стороны, они дают возможность не уплачивать налог (или уплачивать его в меньшем размере). Следовательно – считаются льготами. Именно такой позиции придерживаются инспекторы и финансисты в своих частных разъяснениях.

ОФИЦИАЛЬНАЯ ПОЗИЦИЯ

• Аптека реализует медицинские товары, освобожденные от НДС по статье 149 Налогового кодекса РФ, а также облагаемые НДС по пониженной ставке – 10 процентов (п. 2 ст. 164 Налогового кодекса РФ). Вправе ли налоговые инспекторы при камеральной проверке потребовать у нее дополнительные документы, подтверждающие право на освобождение от НДС и на применение пониженной ставки НДС?

С.А. ТАРАКАНОВ, заместитель начальника отдела методологии, автоматизации налогового контроля и организации межведомственного взаимодействия Контрольного управления ФНС России

• Да, вправе. Ведь освобождение от уплаты налога и есть льгота по налогу.

Что касается пониженной ставки НДС, то это также классическая льгота, полностью соответствующая, на мой взгляд, ее определению в Налоговом кодексе РФ. Такой подход подтверждает, в частности, пункт 2 определения Конституционного Суда РФ от 19 января 2005 г. № 41-О. Здесь пониженная ставка НДС (0%) названа налоговой льготой.

Таким образом, при камеральной проверке декларации по НДС контролеры могут потребовать у аптеки документы, подтверждающие право на применение пониженной ставки НДС и освобождение от налога.

В частности, проверяющие могут запросить лицензию на ведение фармацевтической деятельности, бумаги, подтверждающие ведение раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от налога.

Форма истребования документов определена

Требование инспекторов о представлении документов обязательно должно быть письменным.

Здесь должен быть приведен четкий перечень конкретных бумаг, которые нужны инспекции для проверки.

Если все эти условия выполнены, аптека обязана представить необходимые документы в течение десяти рабочих дней со дня вручения требования (п. 3 ст. 93 Налогового кодекса РФ).

А вот устные запросы инспектора аптека может проигнорировать. Такое право ей дает пункт 1 статьи 93 Налогового кодекса РФ.

Пояснения по выявленным ошибкам

Помимо перечисленных случаев, есть еще одна ситуация, когда дополнительные бумаги могут понадобиться. А именно: если в ходе камеральной проверки налоговики выявят ошибки в декларации или несоответствия (противоречия) в представленных сведениях. В таком случае она может потребовать у аптеки дать необходимые пояснения или внести соответствующие исправления (п. 3 ст. 88 Налогового кодекса РФ). При этом налоговым законодательством прямо не предусмотрено, что контролеры могут запрашивать какие-либо дополнительные документы.

В пункте 4 статьи 88 Налогового кодекса РФ говорится, что в качестве пояснений фирма вправе предоставить выписки из регистров бухгалтерского (налогового) учета и иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в декларацию. Таким образом, представление дополнительных бумаг в данной ситуации – это право, а не обязанность организации. Однако в рассматриваемом случае подача дополнительных документов – в интересах самой компании. Поскольку устные пояснения вряд ли убедят налоговиков.

Окончание камеральной проверки

Итак, камеральная проверка заканчивается по истечении трех месяцев с момента подачи налоговой декларации.

Если нарушений не выявлено, то никаких документов по ее результатам налоговики не оформляют.

Если в ходе камеральной проверки обнаружена недоимка по налогу (но при этом отсутствуют признаки состава нарушения налогового законодательства), то инспекторы составляют документ о выявлении недоимки. Его форма утверждена приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. № САЭ-3-19/825@. Об этом напомнили и финансисты в письме от 6 апреля 2009 г. № 03-02-07/1-172.

Если камеральная проверка выявила нарушения налогового законодательства, контролеры составят акт налоговой проверки (ст. 100 Налогового кодекса РФ).

Этот документ оформляют в течение десяти рабочих дней с момента окончания контрольного мероприятия.

В этом году срок, в рамках которого акт камеральной проверки должен быть вручен организации, составляет пять рабочих дней с даты его оформления (п. 5 ст. 100 Налогового кодекса РФ).

Обратите внимание: после того, как срок камеральной проверки истек, налоговики не вправе требовать никаких бумаг. Документы, необходимые для ревизии, они могут запрашивать только в ходе ее проведения. Об этом говорится в письме Минфина России от 18 февраля 2009 г. № 03-02-07/1-75.

Однако если по результатам проверки у контролеров возникли основания полагать, что аптека допустила нарушения налогового законодательства, они вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (по форме, утвержденной приказом ФНС России от 31 мая 2007 г. № ММ-3-06/338). В рамках таких мероприятий инспекторы могут запросить у фирмы дополнительную информацию (в том числе и первичные документы). Это следует из пункта 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 18 февраля 2009 г. № 03-02-07/1-75.

А если представлена уточненная декларация?

Статья 88 Налогового кодекса РФ (в редакции действующей в этом году) гласит: если «уточненку» представили до окончания камеральной проверки первоначальной декларации, проверка ранее поданной декларации прекращается. И начинается новая ревизия на основе уточненной декларации. При этом документы (сведения), полученные инспекцией в рамках прекращенной проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля.

Из текста пункта 9.1 статьи 88 Налогового кодекса РФ следует, что прежняя камеральная проверка должна прекратиться сразу по факту представления «уточненки».

Получается, что в случае пересылки уточненной декларации по почте инспекция не будет иметь возможности узнать о прекращении проверки «старой» декларации. И, вероятно, будет продолжать контрольные мероприятия в отношении нее.

В таком случае у компании появляется возможность оспорить использование доказательств, полученных проверяющими в этот период (с даты отправки «уточненки» до начала мероприятий в рамках новой камеральной проверки).